证券市场信息披露中的虚假会计信息行为及其责任

第161条规定了民事责任，第182条规定了行政责任，第189条规定了行政责任及刑事责任，第202条规定了行政责任、民事责任及刑事责任。第161规定，“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就负有责任的部分承担连带责任。”第182条规定，“为股票的发行或者上市出具审计报告、资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员，违反本法第三十九条的规定买卖股票的，责令依法处理非法获得的股票，没收违法所得，并处以所买卖的股票等值以下的罚款。”第189条规定，“证券交易所……社会中介机构及其从业人员……在证券交易活动中做出虚假陈述或信息误导的，责令改正，处以3万元以上20万元以下的罚款……构成犯罪的，依法追究刑事责任。”第202条规定，“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，没收违法所得，并处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款，并由有关主管部门责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。造成损失的，承担连带赔偿责任。构成犯罪的，依法追究刑事责任。”上述所指刑事责任，是指《刑法》229条规定的“中介组织人员提供虚假证明文件罪”和“中介组织人员出具证明文件重大失实罪。”该条规定：“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情况严重的，处5年以下有期徒刑或者拘役。”“严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。”

　　从以上法律规定来看，对于上市公司应承担的法律责任，出具审计意见的会计师事务所及其人员应承担的行政责任及刑事责任，在学术界、司法界、会计界并无多大争议，但对注册会计师如何承担民事责任则分歧很大。

　　三、注册会计师对证券投资者应承担什么样的法律责任

　　从《注册会计师法》和《证券法》的规定来看，证券市场信息披露中，注册会计师对于虚假会计信息的责任承担事项并无规定，这是不是意味着注册会计师要对所有虚假会计信息承担责任？自从1996年最高人民法院关于德阳会计师事务所出具虚假验资报告的法律责任问题出具［1996］56号法函后，注册会计师就不断地被推上被告席，也引起了注册会计师行业一致的不解、不服与不满，出现会计界与法律界的激烈争论[3].会计师是以其行业准则来看待虚假会计信息的，强调主观过错。《会计法》第13条规定了“虚假财务会计报告”，是指违反《会计法》和国家统一的会计制度，根据虚假的会计账薄记录、编制财务报告以及对财务报告擅自进行没有依据的修改的行为。《注册会计师法》第21条规定，判断虚假会计报告关键在于看其是否遵循了执业规则，即中国注册会计师协会制定的独立审计准则。《独立审计准则》第8条、9条及《审计报告准则》规定表明，注册会计师审计上市公司财务报告，即使其审计的财务情况与真实情况不符，也不影响其财务审计的真实性，只有注册会计师没有遵循或没有严格遵循独立审计准，没有尽到应有的职业谨慎与勤勉注意义务，并且主观上故意或过失地出具了与实际情况不符的审计报告，才能称为“虚假”会计信息。会计界的这种看法，法律界和社会公众很难接受，他们认为，虚假应该“是指在信息披露的文件上作出与事实真相不符的记载，即客观上没有发生或无合理基础的事项被信息披露文件加以杜撰或未予剔除”[4].《股票发行与交易管理暂行条例》第18条、第73条规定，为证券发行人出具审计文件的注册会计及其事务所，在履行职责时应当按照本行业公认的业务标准和道德标准，对其出具文件的真实性、准确性、完整性进行核查与验证；违反本条例规定，出具的文件有虚假、严重误导性内容或者有重大遗漏的，根据不同情况，单处或者并处警告、没收非法所得。最高人民法院法函［1996］56号：“会计师事务所出具的虚假验资证明（无特别注明），给委托人、其他利害关系人造成损失的，根据《中华人民共和国注册会计师法》第42条的规定，承担赔偿责任。”最高人民法院法函［1998］13号关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复：“依据《中华人民共和国民法通则》第106条第2款，会计师事务所为企业出具虚假验资证明，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当承担相应的民事法律责任。”结合前面的论述，法律界和社会公众认定的虚假信息，是指信息披露反映的会计内容与事实有出入，即账实不符，因而对于注册会计师责任的认定是无过错原则，即只要注册会计师及其事务所为上市公司出具了无保留的审计意见，据此作出投资而遭受损失的利害关系人就可以就与事实不符部分要求赔偿。

　　在证券市场上，注册会计师与证券投资人由于上市公司的信息披露而形成法律关系，注册会计师是信息披露中会计信息的审计者，负有担保该会计信息真实的义务，证券投资人正是凭着经注册会计师审计的信息作出投资。很明显，注册会计师是高度专业技能的专家，具有知识优势、信息优势、利益优势，当他们故意或过失提供虚假审计报告时，广大投资者在当时或事后很难能够发现或证明，因而会计界认为的主观过错原则自然不为司法界和广大投资者所认同。反过来说，如果认可了会计界的主观过错原则，面对由于虚假会计信息遭受损失的投资者在诉讼中几乎不可能举出确凿的证据证明注册会计师有过错，这等于保护了注册会计师虚假会计信息行为的收益。我们否定过错原则，是从法理分析而得，同时理解但不完全赞同无过错原则，因为我国证券市场、注册会计师行业都是改革开放的产物，其间曝露出来的问题，有复杂的历史因素和宏观经济背景，考虑到我国注册会计师行业的发展，因而主张目前宜采用过错推定原则来认定注册会计师的责任，即在发生虚假会计信息时，注册会计师只有证明自己无过错才能免责。

　　确立了过错推